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涉嫌滥用股息受益所有人身份的法律风险
自2008年企业所得税法施行之后,对外企、港澳台资企业的优惠幅度降低,原有的税收优惠政策逐步取消。企业开始重视和利用税收协定的优惠政策,而其中利用境外投资者作为股息受益所有人以此避税的事件也渐渐增多。境外投资者需要享受其所在国家或地区与我们之间的税收协定优惠政策的首先应当完成受益所有人身份认定程序。随着国家税务总局相关文件的出台,受益所有人身份的认定难度逐渐加大,以往境外投资者以避税、转移利润等目的采取代理人、设立导管公司的做法逐渐面临巨大的纳税调整风险。

      经典案例A公司是一家注册地位于塞舌尔共和国的投资控股公司,注册时间为2000215日。B集装箱码头公司(以下简称B公司)是一家中外合资企业,成立于200223日,注册地位于某省P市,经营范围主要是集装箱装卸、堆存、保管、维修及各类大型、异型货物的拆装箱、拼箱业务。A公司持有B公司49%的股权。

       20125月初,B公司经董事会决议,向A公司支付股息61880万元。同月,B公司与A公司共同委托P市某会计师事务所向P市国家税务局递送对外付汇税务证明和享受税收协定优惠申请,要求根据《中华人民共和国政府和塞舌尔共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第10条的规定,按照5%的协定优惠税率申报缴纳6188万股息的预提所得税,即由B公司代扣代缴A公司的故事所得税3094万元。

       P市国家税务局在审核过程中发现A公司存在诸多疑点,随后约谈了A公司的委托代理人,要求进一步提供补充资料,A公司针对P市国家税务局提出的问题进行了陈述和辩解。最终P市国家税务局根据国家税务总局根据国家税务总局《关于如何理解和认定税收协定中受益所有人的通知》(国税函[2009]601 )1条、第2条以及国家税务总局《关于印发非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》的通知》)(国税发[2009]124 )2] 16 条的规定,认定A公司不属于受益所有人,而是具有避税目的的导管公司,仅从法律形式上属于塞舌尔共和国的居民企业。根据实质重于形式原则,不认定其为税收协定中的受益所有人,不能享受税收协定中关于股息所得税的优惠待遇。最终,B公司接受P市国家税务的意见,足额代扣代缴A公司的股息所得税6188 万元。

争议焦点1A公司是否属于税收协定规定的受益所有人。

       虽然,A公司认为:其属于投资控股公司,仅对 B公司实施单独投资和管理,主要负责对A公司的投资决策,不需要生产、销售员工,具有合理商业目的,并非存在减少税收、转移利润的目的。

       A公司应当就来源于中国境内的股息收入履行纳税义务,虽然A公司的注册地在塞舌尔,且其实际管理机构也在境外,因此根据《企业得税法》第2条的规定,属于非居民企业。

根据《企业所得税法》第3条、第27 条、第37 条及《企业所得税法实施条例》91条的规定,非居民企业在境内没有设立机构、场所并且取得来源于境内的收的,应当依照10%的税率在境内缴纳企业所得税。对非居民企业取得的上述收)实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人,税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

B公司经过董事会决议向其境外股东A公司支付股息共计6188 万元,A公司就取得的这部分境内股息收人在境内具有纳税义务。B 公司作为股息支付方应当在支付股息时履行代扣代缴 A公司的股息所得税6188万元的义务。

 

争议焦点2:是否有权申请享受中国与塞舌尔税收协定的优惠

       根据《企业所得税法》第58 条的规定,中国政府同外国政府订立的有关税收协定与《企业所得税法》有不同规定的,依照税收协定的规定处理。根据《中华民共和国政府和塞舌尔共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第10 条的规定,缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息,可以在支付股息的公司是其居民的缔约国按照该缔约国法律征税,但是,如果收款人是息受益所有人,则所征税款不应超过股息总额的5%

       根据中国与塞舌尔税收协定的规定,中国政府对注册地位于塞舌尔的居民企业取得的境内股息所得享有征税权,并且当股息收款人符合受益所有人份的,协定规定的 5%的税率优先适用中国《企业所得税法》规定的 10% 的税率。因此,A公司委托内B公司在履行代扣代缴义务时。可以同时向境内税务机关请享受税收协定优惠待遇。

争议焦点3A公司的申请不符合受益所有人的身份认定,不能适用税收协定优惠

       根据国税函[2009]601号文的规定,税收协定中的受益所有人是指对所得或者所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人,一般从事实质性的经营活动。其中,代理人、导管公司不属于受益所有人。判断受益所有人身份时,应当遵循实质重于形式原则、避免双重征税原则以及防止偷漏税原则。文中列举了七种不利于对申请人受益所有人身份认定的因素:

       (1)申请人有义务在规定时间内将所得的全部或绝大部分支付或派发给第三国(地区)居民;

       (2)除持有所得据以产生的财产或权利外,申请人没有或几乎没有其他经营活动;

       (3)申请人的资产、规模和人员配置与所得数额难以匹配;

       (4)对于所得或所得据以产生的财产或权利,申请人没有或几乎没有控制权或处置权,也不承担或很少承担风险

       (5)缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低:

       (6)在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同:

       (7)在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

       本案中,P市国家税务局经过调查,发现A公司存在以下事实:(1) A公司共有7名董事,仅有2名董事常驻于塞舌尔共和国其他董事均驻于塞舌尔境外且没有任何工资、薪金支出记录,各董事从未从事实质性工作;(2) A公司的收入构成主要由股息、利息等消极所得,没有任何实质性经营活动; (3)P公司在塞舌尔共和国的注册资本为981万美元,在中国境内的投资额高达1.5亿美元资金来源和资金支配权完全受控于A公司的上一级投资方; (4)A公司无法向税务机关提交在塞舌尔的纳税证明情况以及未能够证明对取得的股息具有控制权和处置权的情况说明; (5)在塞舌尔路易港注册的公司从境外取得的股息、红利免税。上述五项事实符合国税函[2009]601 号文规定的不利于认定受益所有人身份的因素,存在避税目的,缺乏合理的商业目的,按照实质重于形式原则,应当认定A公司为导管公司,即以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这种导管公司仅在所在国登记注册,以满足法律所要求的组织形式,而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。P市国家税务局否定A公司受益所有人的身份具有充分的事实依据,适用法律并无不当。

本案启示:

       我国税务机关在受益所有人的问题上所采取的做法正越来越趋同于国际,将实质性经营活动视为重要的参考因素,将申请人对所得是否具有所有权、控制权和处置权作为决定性因素,严格遵循实质重于形式原则。企业在审视自身商业架构时应当特别注重以下五个方面:

 

(一) 规范、保存境外投资公司的各类资料

       严格按照所在国家或地区相关法律的规定,规范和保存境外投资公司的所在国家或地区税务居民企业证明、公司章程、财务报表、董事会会议记录、董事会决议、股东会会议记录、股东会决议、资金流向及费用支出的详细凭证、投融资合同各类经营合同、特许权使用或转让合同、代理合同、专利版权证明文件等。

()调整境外投资公司的利润分配方案

       跨境企业应当合理调整境内外投资公司的利润分配方案,使境内外公司取得合适的利润。适当延长利润分配时间,以渐进的方式进行利润或其他所得的派发及分配。要控制向第三国或者地区居民的利润分配,比例不超过 60%。同时,企业还应当规范和保存以往年度利润分配的决议文件、表明其与控股公司间权利义务的相关资料等。

()强化投资项目的经营性

       对于主要以投资项目为经营活动或者为单个项目设立的境外投资公司,应强化投资项目管理的经营性,包括完善投资项目的经营管理制度、方案、工作内容流程、人员分工,突出对投资项目的监督管理工作。

()充实资产、规模和人员

       增加境外投资公司的注册资本,适当吸收境内的无形资产,配置合适的本地管理团队,并使其拥有相应的决策权以及公司资产和投资的管理权,完善人力资源建设,充实工作人员的分工、职责与工作实质。同时,企业应当规范和保存人员费用及支付凭据。

()强化公司对所得的控制权和处置权

       完善公司章程中关于控制权、处置权的规定,规范和保存往期处置、控制行为的证明,如将所得用于项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动,规范和保存控制或处置的董事会决议、股东会决议。

总结:

       随着我国税务机关对滥用税收协定优惠政策的避税安排打击力度逐渐加大,跨境投资者应当积极应对税务风险,审视和重组自身的商业架构,确保符合合商业目的”,有针对性地调整税务筹划方案,合理合法地节约税务成本,有效防范税务风险。尤其是国际投资控股型公司和国际企业集团,应当做好受益所有人身认定的应对工作,避免由于自身疏忽而导致认定失败,以致引发税务争议,承拍不必要的纳税损失。从目前实践来看,我国税务机关认定受益所有人身份的严厉程度在相当长的时间内难以有很大幅度的降低。自2010 年起,全国各地纷纷出现大量因申请受益所有人身份失败而无法适用税收协定优惠的案例。例如,深圳市某国家税务局以一家香港母公司的规模与所得不匹配、具有导管公司嫌疑为由拒绝其适用税收安排中的股息条款; 重庆市国家税务局以一家境外控股公司的经营活动为零,且在其居住国不承担税负为由拒绝其适用税收协定中的股息条款。总之,跨境投资者应当合理合法地进行税收筹划,修正自身的滥用税收协定行为注重审视自身商业架构制定合理的商业目的,积极应对税务机关对自身受益所有人身份的审核,防止发生税务争议,预防和化解其中的税务风险。

 

 

 

 

改编自:《中国税法疑难案件解决实务》p108-124

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